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O ITCMD na ausência de lei complementar nacional

Desde a promulgação da Constituição Federal de 1988 (“CF/88”), diversos Estados-membros aprovaram, em suas leis ordinárias instituidoras do Imposto sobre a Transmissão Causa Mortise Doação (“ITCMD”), hipóteses de incidência sobre: (i) doação de bens e/ou direitos realizada por residentes no exterior; e (ii) transmissão causa mortis nos casos em que o de cujus possuía bens e/ou direitos, era residente ou teve seu inventário processado no exterior[1]. De lá para cá, persistem as controvérsias a respeito da possibilidade de tributação das hipóteses acima na ausência de lei complementar nacional.

Diante do sucesso arrecadatório do Regime Especial de Regularização Tributária (“RERCT”), vários Estados-membros editaram legislações infralegais para regulamentar o pagamento do ITCMD em casos de heranças e doações provenientes do exterior, trazendo os debates sobre o tema novamente à pauta do dia[2].
Nesse contexto, o presente artigo pretende discutir a constitucionalidade da cobrança de ITCMD na presença de elementos de conexão com o exterior à luz do disposto no art. 155, § 1º, III, da CF/88[3], que demanda lei complementar nacional, ainda não editada, como fundamento de validade à lei instituidora do ITCMD nos casos acima especificados[4].
A exigência de lei complementar tem por objetivo conservar as limitações impositivas que impedem o conflito de competência entre os entes tributantes (art. 155, § 1º, III, c/c art. 146, I, ambos da CF/88). Por esse motivo, as previsões constantes do art. 24, § 3º, da CF/88, e do art. 34, § 3º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da CF/88 (“ADCT”) – que autorizam os Estados, na ausência de normas gerais instituídas pela União Federal, a exercerem sua competência plena para editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional – não legitimam a instituição do ITCMD nos casos veiculados pelo art. 155, § 1º, III, da CF/88.
A respeito do tema, é importante mencionar que, no ordenamento jurídico brasileiro, o Código Tributário Nacional (“CTN”) faz as vezes de lei complementar[5] que estipula as normas gerais sobre Direito Tributário. Muito embora o CTN não prescreva a respeito das normas gerais relativas ao ITCMD, os Estados podem exercer sua competência legislativa plena, instituindo o imposto[6]. Isto porque, nesse caso, o papel da lei complementar (CTN) é estabelecer normas gerais de Direito Tributário (art. 146, III, da CF/88).
Não obstante, em se tratando especificamente de ITCMD incidente sobre heranças e doações com elementos de conexão ao exterior, a situação é diferente. Nesse caso, a lei complementar exigida expressamente pela CF/88 tem o papel de evitar conflito de competência tributária, e não simplesmente estipular normas gerais de Direito Tributário. Em outras palavras, o papel da lei complementar é deslocado do inciso III para o inciso I do art. 146 da CF/88. Essa é a razão pela qual não se admite que os Estados, na ausência de lei complementar nacional, exerçam competência legislativa plena para instituir ITCMD nas hipóteses previstas no art. 155, § 1º, III, da CF/88.
A tributação de transmissões causa mortis e doações provenientes do exterior, na ausência de lei complementar nacional, apresenta potencial considerável para geração de conflitos de competência tributária. Há fartos exemplos na pragmática jurídica brasileira.
Caso recorrente se verifica em transmissão causa mortis, quando o de cujus era residente no exterior, o bem corpóreo móvel situado no Estado de São Paulo e o herdeiro ou legatário no Estado do Rio de Janeiro. Nesse caso, ambos os Estados, por terem exercido suas competências legislativas plenas, acabam exigindo o ITCMD sobre fato gerador idêntico. A Lei nº 10.705/00, do Estado de São Paulo, determina que seja pago o ITCMD ao fisco paulista, eis que se trata do local de situação do bem móvel. Em contraponto, a Lei nº 7.174/15, do Estado do Rio de Janeiro, determina que o herdeiro ou legatário pague o imposto ao fisco fluminense, haja vista ser o local de sua residência. O gráfico abaixo ilustra o exemplo mencionado.
A jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (“TJ-SP”) é pacífica no sentido de que Lei Paulista nº 10.705/00, ao instituir a cobrança do ITCMD sobre as hipóteses veiculadas no art. 155, § 1º, III, da CF/88, sem a prévia edição de lei complementar nacional regulando a matéria, viola o Texto Constitucional. O entendimento do TJ-SP foi pacificado por meio do acórdão proferido pelo Órgão Especial no julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade 0004604-24.2011.8.26.0000, de que foi Relator o Desembargador Guerrieri Rezende. De acordo com o julgado, o Constituinte atribuiu ao Congresso Nacional o debate político sobre os critérios de fixação da competência tributária para instituição do imposto no referido caso, justamente com o intuito de evitar conflitos de competência. O caráter excepcional da extraterritorialidade do bem ou da residência do doador/de cujus suscita a necessidade de se evitar conflitos entre a legislação de diferentes países ou entes da federação e, com isso, manter o sistema tributário uniforme, evitando-se situações de dupla tributação indevida. Assim, não é possível a edição de norma ordinária para regulamentar a matéria nos termos previstos pelo § 3º do art. 34 do ADCT, posto que seu âmbito regional e restrito não evita conflitos legislativos, tampouco situações de bitributação.
A propósito, o tema é objeto de análise do Recurso Extraordinário (“RE”) 851108, com repercussão geral reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal (“STF”). Em parecer, a Procuradoria Geral da República (“PGR”) defendeu a inconstitucionalidade das leis estaduais, porquanto deve ser observado o disposto no art. 155, § 1º, III, da CF/88. De acordo com o parecer da PGR, não é dado aos Estados-membros legislar ante a ausência de lei complementar nas hipóteses previstas no referido dispositivo constitucional. Argumenta-se que, no caso, a lei complementar exigida não veicula normas gerais de caráter tributário, haja vista regular fato tributário plurilocalizado, o qual torna a delimitação de competência imprescindível à integridade do sistema tributário brasileiro, tanto no sentido de dirimir conflitos de competência interna, quanto de evitar conflitos de jurisdição com outros Estados soberanos.
O próprio STF, ao analisar questões análogas, entendeu que, em casos de potencial conflito de competência tributária, é imprescindível que a instituição do tributo seja precedida de lei complementar nacional, para fins de unificar e harmonizar o sistema tributário nacional. No caso do RE 149955-9/SP, que tratou da possibilidade de os Estados instituírem o extinto adicional de imposto de renda com base na antiga redação do art. 155, II, da CF/88, o STF entendeu que a ausência de lei complementar regulando a sua instituição não lhes conferia a possibilidade de exercerem a competência legislativa plena. De acordo com o julgado, as esferas de competência da União Federal e dos Estados poderiam se sobrepor, reclamando, inexoravelmente, a edição de lei complementar para evitar conflitos de competência[7].
No mesmo sentido foi a decisão da Corte na ADI 1600-8, em que se firmou o posicionamento de que os Estados não poderiam instituir ICMS sobre serviços de navegação aérea enquanto não sobreviesse lei complementar, visando a evitar potenciais conflitos de competência entre os entes tributantes[8].
Ante o exposto, os dispositivos de leis estaduais que instituam ITCMD incidente sobre as hipóteses veiculadas pelo art. 155, § 1º, III, da CF/88 são inconstitucionais. O sistema tributário brasileiro não admite que, no caso em análise, a lei estadual instituidora do ITCMD retire seu fundamento de validade diretamente do texto constitucional, sendo imprescindível que lei complementar lhe sirva de fundamento de validade. O caráter excepcional da extraterritorialidade da norma em questão exige a edição prévia de lei complementar nacional, no intuito de garantir a uniformidade do sistema tributário. Essa foi a maneira eleita pela CF/88 para evitar conflitos de competência entre entes da federação e, consequentemente, situações de bitributação indevida.
Corroborando o entendimento exposto acima, nos casos de transmissões causa mortis e doações que envolvam bens imóveis e respectivos direitos, a própria CF/88 resolveu a situação. No intuito de evitar conflito de competência, o Constituinte expressamente conferiu competência sobre o ITCMD ao Estado de situação do bem, ainda que presentes elementos de conexão com o exterior (art. 155, § 1º, I, CF/88). Especificamente nesse caso, a lei complementar é prescindível, eis que os Estados-membros retiram fundamento de validade diretamente do Texto Constitucional. Em todos os demais casos, havendo elemento de conexão com o exterior, o potencial conflito de competência tributária demanda a edição de lei complementar.
Enfim, reiterando a finalidade do art. 155, § 1º, III, c/c o art. 146, I, ambos da CF/88, de evitar conflito de competência entre entes tributantes, resguardando os direitos dos contribuintes e a uniformidade do sistema, entende-se que o RE 851108/SP é uma excelente oportunidade para que o STF solucione a questão, garantindo a integridade do Texto Constitucional.

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[1] Apenas os Estados do Mato Grosso do Sul, Paraíba, Rio Grande do Norte, Roraima e Sergipe não possuem legislação determinando a incidência do ITCMD nos casos em questão.
[2] O Estado de São Paulo, por exemplo, publicou recentemente o Comunicado CAT nº 09, de 19.04.2017, detalhando os procedimentos a serem adotados pelos contribuintes para declararem referidos bens e direitos e recolherem o suposto ITCMD devido. Para além da inconstitucionalidade da cobrança do referido imposto estadual, os contribuintes devem estar atentos à possibilidade de o direito do Fisco Estadual de constituir o crédito tributário ter sido alcançado pela decadência. Nesse caso, a declaração seria desnecessária, haja vista a extinção do crédito tributário, nos termos do art. 156, V, do CTN. Outro ponto de atenção reside no fato de que os Estados não poderão ter acesso às informações prestadas no âmbito do RERCT, haja vista o disposto no art. 7º, § 2º, da Lei nº 13.254/16. O dispositivo mencionado proíbe, expressamente, o compartilhamento de informações prestadas pelos contribuintes aderentes ao programa, impedindo que Estados tenham acesso automático às informações referentes aos bens e direito regularizados. Assim, a única maneira de os Estados virem a ter conhecimento de eventuais doações ou heranças regularizadas por meio do RERCT seria no âmbito de fiscalizações realizadas pelas respectivas Secretarias de Fazenda.
[3] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
III – terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.

[4] A Constituição do Estado do Ceará, em seu art. 196, § 1º, reafirma a necessidade de lei complementar nacional para a instituição de ITCMD nos casos de doação e transmissão causa mortis em que se verifiquem elementos de conexão com o exterior. Ressalte-se, contudo, a existência de desvio redacional, pois o dispositivo da Constituição cearense faz menção ao art. 155, III, da CF/88, quando na realidade tencionava mencionar o art. 155, § 1º, III, da CF/88.
[5] O CTN é lei formalmente ordinária, mas materialmente complementar. Isso porque foi editado sob a vigência da Constituição Federal de 1946, que não exigia lei complementar para tratar do tema. Nesse sentido, a CF/88 recepcionou referido diploma como lei complementar, em que pese a forma de lei ordinária. Sobre o tema, o STF se manifestou em obiter dictum na ADI nº 365-8/600-DF, julgada em 07/11/1990 e relatada pelo Ministro Celso de Mello.
[6] Com fundamento nos arts. 24, § 3º, da CF/88 e 34, § 3º, do ADCT.
[7] TRIBUTÁRIO. ADICIONAL AO IMPOSTO DE RENDA (LEI Nº 6.352/1988 DO ESTADO DE SÃO PAULO) INCONSTITUCIONALIDADE DE SUA INSTITUIÇÃO. AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR NACIONAL (CF, ART. 146). IMPOSSIBILIDADE DO EXERCÍCIO, PELO ESTADO MEMBRO, DA COMPETÊNCIA LEGISLATIVA PLENA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. É inconstitucional a Lei nº 6.352/1988, que editada pelo Estado de São Paulo, instituiu o adicional do imposto de renda no âmbito daquela unidade da Federação. Os Estados-membros não podem instituir, mediante ato legislativo próprio, o tributo a que se refere o artigo 155, II, da constituição (adicional ao imposto de renda), enquanto não for editada, pela União Federal, a Lei Complementar Nacional prevista no artigo 146 da Lei Fundamental da República. A existência deste vacuum legis não confere aos Estados-membros a possibilidade de exercerem, com base nas regras inscritas no artigo 24, § 3º, da Constituição, no artigo 34, § 3º, do ADCT/88, competência legislativa plena, eis que as recíprocas interferências que se estabelecerão, obrigatoriamente entre o imposto de renda, sujeito à competência legislativa da União, e o adicional ao imposto de renda, incluído na esfera da competência impositiva dos Estados-membros, reclamam a edição de Lei Complementar Nacional que indique as soluções normativas necessárias à superação de possíveis conflitos de competência entre essas entidades políticas. O poder de tributar deferido às pessoas estatais investidas de capacidade política não deve ser exercido com desrespeito aos direitos públicos subjetivos dos contribuintes ou com ofensa às limitações constitucionais que restringem o desempenho, pelas entidades tributantes, de sua competência impositiva (STF. Tribunal Pleno. RE nº 149.955-9/SP. Rel. Min. Celso de Mello. Julgado por unanimidade em 19/08/1993).
[8] STF. ADI nº 1.600-8. Rel. Ministro Sydney Sanches (Redator para o Acórdão Min. Nelson Jobim). Julgado em 26/11/2001.
Aloysio Meirelles de Miranda Filho - Graduado em direito pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro e sócio do Ulhôa Canto, Rezende e Guerra Advogados.
Michel Haber - Doutor e Mestre em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Universidade de São Paulo, Mestre em Direito pela Harvard Law School e graduado em Direito pela Universidade Federal do Pará. Advogado no Ulhôa Canto, Rezende e Guerra Advogados


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